Управленческий учет в сфере специализированных (ритуальных) услуг: основные элементы и специфика организации.

Аннотация: в статье рассматривается специфика управленческого учета на предприятиях, оказывающих специализированные (ритуальные) услуги и демонстрируется механизм его действия. / Annotation: In this paper the specific of management accounts for ritual and other specialized services enterprises is considered and mechanic of its proceeding is demnstrated.

Ключевые слова/: управленческий учет, финансовый учет, ритуальные услуги, внутренняя отчетность, анализ затрат, анализ результатов /

Key words:

 Management accounts,  fiscal accounting, ritual services, internal accountancy, cost analysis,  analysis of results.

Развитие рынка специализированных (ритуальных) услуг и повышение уровня конкуренции между организациями ритуальной отрасли выдвигают на первый план совершенствование учёта затрат, определение себестоимости ритуальных услуг и ценообразование. В связи с этим особую роль приобретает управленческий учет в данной подотрасли жилищно-коммунального хозяйства.

Определяя структуру и особенности постановки управленческого учета, не­обходимо четко обозначить порядок его ведения и последовательность учетных процедур. Работа по подготовке данных для управленческих нужд начинается  с пред­варительного планирования расходов и доходов по всей технологической цепочке. Точно так же осуществляется сбор информации, т.е. первичное наблюдение. После сбора информа­цию необходимо сгруппировать по счетам и регистрам управленческого учета.

На следующем этапе процесса учета произ­водится оценка собранной информации, причем в управленческом учете применя­ется более широкий спектр приемов оценки, нежели в финансовом  [6, с.37].

Завершающим этапом формирования данных для принятия управленческих решений является итоговое обобщение, которое представляет собой процесс составления отчета. Этот этап для управленческого учета является одним из самых важных, и важно построить такую систему внутреннего учета, чтобы она действи­тельно обеспечивала сбор, регистрацию, хранение и предоставление информации для руководителя в удобном виде для принятия управленческих решений [6, с.35].

Создавая в организации систему управленческого учета, необходимо обес­печить эффективное функционирование всех ее элементов для достижения общей цели. Совокупность взаимосвязанных элементов, образующих систему управлен­ческого учета и определяющих последовательность процедур формирования, выглядит следующим образом (рисунок 1).

Рис. 1 . Основные элементы системы правленческого  учета

На формирование системы управленческого учета, как и любой другой внутренней информационной системы в организации, оказывают влияние экономи­ческие, юридические, организационные и технико-технологические факторы.

Под экономическими факторами следует понимать состояние системы хо­зяйствования организации, которое определяется воздействием на него внутрен­ней и внешней среды экономического субъекта. Внутренняя среда – это персонал, средства производства, информация. Результат взаимодействия этих компонентов – готовая продукция. От состояния и уровня развития всех элементов внутренней среды зависит успешное функционирование организации. В условиях рыночной экономики эффективность работы хозяйствующего субъекта во многом определя­ет внешняя среда, т.е. потребители, поставщики, государст­венные органы, кредиторы, инвесторы. Составные части внутренней и внешней среды, взаимодействуя, оказывают влияние на все стороны деятельности пред­приятия, в том числе и на организацию управленческого учета.

Юридические факторы создают правовую основу функционирования эко­номического субъекта. Форма собственности, организационно-правовая форма влияют на характер деятельности предприятия. Права, обязанности, цели, задачи, возможности и перспективы развития хозяйствующего субъекта достижимы только при условии их правомочности. Любой факт хозяйственной деятельности организации должен иметь свое юридическое обоснование.

Создание системы управленческого учета в российских организациях во многом связано с правовым регулированием бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. В целом законодательство Российской Федерации в настоящей момент дает возможность реальной организации управленческого учета. База для его становления существует в виде отдельных положений в нормативных актах Министерства Финансов России [5].

В то же время процесс становления управленче­ского учета затрудняют различия налогового и бухгалтерского законодательства. Особенно это касается налогообложения прибыли.

Организационные факторы, влияющие на построение управленческого уче­та, определяют состав элементов системы и характер их взаимодействия. Внедре­ние управленческого учета предполагает определение его места в организацион­ной и производственной структуре предприятия.

Технико-технологические факторы связаны с характером производства и его отраслевыми особенностями, составом и ассортиментом выпускаемой про­дукции, технологией изготовления изделий, масштабом и типом производства, уровнем технической оснащенности предприятия.

Все факторы в совокупности, воздействуя на деятельность организации, об­разуют три группы условий: экономические, организационные и информацион­ные.

Управленческий учет, как составная часть информационной сис­темы предприятия, образует потоки информации, свя­занные с движением учетных, аналитических и контрольных данных.

Обследование информационных потоков, связанных с организацией управленческого учёта, в изучаемых организациях следует начи­нать с рассмотрения их организационной структуры. Мониторинг организацион­ной структуры необходим для того, чтобы понять, кто и что делает в организации. После анализа организационной структуры важно зафиксировать финансовую структуру, а затем определить место и роль каждого сотрудника в системе управ­ленческого учета и отчетности.

В организациях сферы ритуальных услуг принята функциональная форма организации управления, что предполагает объединение аналогичных производственных и хозяйственных функций под руководством управляющих, подчиненных центральной администрации. При этом выделяются особые подразделения, которые специализируются на производственной деятель­ности, реализации услуг и принадлежностей, снабжении, планировании и т.д.

В целом в деятельности специализированных предприятий можно выделить три основных направления. Первое – организация похорон. Второе – увековечение памяти, т.е. изготовление памятников, оформление могил. И третье направление – изготовление и реализация сопутствующих товаров.

Хорошие показатели в работе ритуальных организаций не могут быть достигнуты без внедрения отлаженной системы управленческого учета. Здесь следует учитывать следующие подразделения: производственные подразделения, экономические службы и прочие.

Решение о создании системы управленческого учета принимается директо­ром по результатам консультаций с его непосредственными подчиненными. В первую оче­редь это главный бухгалтер и начальник планово-экономического отдела. Названные руководители координируют работу экономических служб организации, т.е. подразделений, где происходит сбор, систематизация и анализ данных, отражающих результаты деятельности ор­ганизации.

В рамках информационной системы управленческого учета эти структурные подразделения должны заниматься разработкой норм и нормативов на расход сырья, материалов и комплектующих изделий. Эти службы определяют и персонифицируют причины от­клонений от норм.

Учет и планирование затрат и результатов в целом по организации, ценообразование, а также анализ, контроль и принятие управленческих решений будут сосредоточены в подразделениях, включенных нами в блок экономических служб организации. Это бухгалтерия и планово­-экономический отдел, руководители которых непосредственно подчиняются директору предприятия.

Одной из наиболее важных задач управленческого учета является осущест­вление контроля за затратами в местах их возникновения и по центрам ответст­венности. Поэтому при постановке управленческого учета в организации следует четко определить, какие отделы и службы будут заниматься выработкой заданий в виде нормативов по расходу ресурсов для каждого структурного подразделения и осуществлять контроль за их соблюдением.

Специфика организации управленческого учета в сфере ритуальных услуг определяется отраслевыми особенностями этой деятельности. Взаимодействие всех подразделений в организации и достижение каждым из них поставленных целей возможно лишь при условии движения технической и экономической информации. В составе последней выделяется нормативная, плано­вая и учетная информация.

Нормативная дает оптимальные характеристики отражаемого объекта и происходящих с ним процессов и обусловливает требуемые параметры производства.

Плановая информация характеризует еще не свершившиеся явления, пока­зывает, каким должен быть объект хозяйственной деятельности в будущем, како­вы направления и перспективы его развития. Этот тип информации непосредст­венно воздействует на производство, изменяя его состояние. Поэтому планирова­нию, его качеству, обоснованности и сбалансированности следует уделять особое внимание.

Учетная информация отражает фактическое состояние хозяйственного объ­екта, характеризует свершившиеся факты и произошедшие явления. Она должна обеспечивать обратную связь между производством и системой управления. В системе управленческого учета информация данного типа должна содержать не только сведения о фактически достигнутых результатах, но и аналитические дан­ные. Поэтому ее можно назвать учетно-аналитической. Именно такая информация будет использоваться для обратной связи между управляющей и управляемой системами.

Движение всех типов информации обеспечивает функционирование органи­зации и создает информационную систему. Внедрению управленческого учета как составляющего элемента информа­ционной системы организации должен предшествовать анализ существующих на предприятии информационных потоков. Информационные потоки можно детализировать на двух уровнях: на уровне подразделения и на уровне организации.

Система управленческого учета в организациях, предоставляющих специализированные услуги, состоит из совокупности взаимосвязанных элементов, определяющих его структуру.

Специфика организации управленческого учета в сфере ритуальных услуг определяется отраслевыми особенностями и включает следующие элементы:

- оказание большого спектра ритуальных услуг и изготовления ритуальных принадлежностей, т.е. нет специализации на отдельных, конкретных видах изделий или услуг;

- сочетается одновременно и производство ритуальных изделий (принадлежностей), их реализация и оказание услуг с присущими им особенностями;

- организация учёта затрат на работы, услуги, изделия по конкретным заказам (договорам). В свою очередь изготовление и реализация принадлежностей может идти, независимо от заказов;

- наличие гарантированного перечня ритуальных услуг, оплачиваемых за счёт средств государства (социальный рынок) наряду с широким перечнем услуг предоставляемых за счёт средств заказчика (коммерческий рынок);

- большую долю в затратах составляют материальные затраты и трудозатраты;

- заключение прижизненных договоров на погребение;

- использование в планировании статистической информации (данные о численности населения общие, о численности пенсионеров, данные по категориям и структуре населения, данные  о смертности и др.);

- незначительная часть незавершённого производства по оказанным услугам или его полное отсутствие, связанное с тем, что как правило, процесс оказания личных услуг включает три этапа: приём заказа на конкретные услуги, выполнение заказа (услуги), реализация услуги. Наличие незавершённого производства в основном присутствует по Каменному производству в силу объективных причин – фактора сезонности установки надгробных сооружений;

- характерен незначительный процент незавершённых хозяйственных операций из-за кратковременности производственного цикла;

- для учёта выполненных услуг счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) и 43 «Готовая продукция» не используются, так как отсутствует незавершённое производство, и услуги не могут быть складированы; в то же время для учёта изготовленных ритуальных принадлежностей данные счета применяются;

- между тем, по услугам, связанным с производством и установкой надгробных сооружений, может образовываться остаток затрат в незавершённом производстве, связанный с сезонным характером установки надгробных сооружений. Заказ считается исполненным, а услуга оказанной в момент подписания акта приёмки. Однако работы по установке не производятся в осенне-зимний период. Поэтому даже при готовности памятников и других надгробных сооружений эти услуги числятся, как незавершённое производство. В этот период (IV и I кварталы года) реализация снижается (соответственно растут затраты в незавершённом производстве) в связи с невозможностью выполнить заказ до конца и принять в учёте выручку исходя из объективных причин.

- применение специфических договоров на оказание услуг и отраслевой первичной документации: БО – бытовое обслуживание.

И, наконец, последовательность процедур формирования информации для нужд управ­ления в системе управленческого учета такова: планирование, учет затрат и результатов, составление отчетности, анализ, контроль, осуществляемые по центрам ответственности, и – в итоге – непосредственно принятие управленческих решений.

Список литературы:

1. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учёте. Т. 1./Касьянова Г.Ю., Котко Е.А.,Топольская Е.Б./. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2000.
2. Мельник М.В. Принципы современного управленческого учета. // Управленческий учет №10/2008.
3. Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений / Пер. с англ.; Под ред. И.И. Елесеевой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
4. Мишин Ю.А. Система управленческого учёта на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. № 3. – С. 75- 84.
5. Управленческий учет: Учебник / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 429 с.
6. Черненко А. Кто и как должен заниматься управленческим учётом? // РЦБ. Управление компанией, 2001, № 1. – С. 35-39.

Ключевые слова/: управленческий учет,   учетные методы; аналитические методы, факторный анализ, статистические методы, индексный метод; математические методы /

Key words:

 management accounts, accounting methods, factor analysis,  statistical technologies, index method, mathematical methods.

Несомненная необходимость применения управленческого учета на предприятиях, в том числе и на предприятиях, оказывающих специализированные услуги, требует концептуального осмысления данного понятия. Но что же рассматривается и что понимается под «управленческим учетом» в научной литературе и многочисленных публикациях, посвященных данной проблематике? Попытаемся в самых общих чертах определиться с данной ситуацией.

Принципиальный подходы к проблеме – предмет, метод, способы и принципы функционирования системы, а также конкретные вопросы и процедуры – классификация затрат по видам деятельности и целям учета, нормирование, планирование, контроль издержек, системы калькулирования, сег­ментарный учет и отчетность, контроль и учет нормативных затрат, анализ отклоне­ний и т.п. – все это мы находим в целом ряде работ.

При всем различии воззрений на систему управленческого учета [2, 3, 4, 5, 6] специалисты едины в подходе к ней. Управленческий учет, с одной стороны – часть информационной системы организации, а с другой – деятельность, направленная на обеспечение руководителей всех уровней информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих реше­ний. Цель управления реализуется в ожидаемых результатах хозяйствования, и с помощью данных учета необходимо эти результаты предвидеть и обеспечить их достижение. Поэтому важной характеристикой управленческого учета является ориентация на будущее с учетом вероятности событий.

Организационно управленческий учет на предприятии складывается из экономических, юридических, технологических и дру­гих аспектов. Первые влияют на взаимосвязь между управленческой и финансовой бухгалтерией и информационные потоки, вторые – на формы собственности и обоснование ведения управ­ленческого учета, третьи – на формирование центров ответственности и доку­ментооборот, четвертые, в конечном итоге – на структуру управленческого учета.

Организация управленческого учета должна соответствовать постанов­ленным управленческим задачам и осуществляться с помощью специальных методов, интегрированных в единую систему и обеспечивающих управление предприятием.

  Задачами, решаемыми в рамках управленческого учета, является оценка состояния предприятия по разным критериям. На практике она осуществляется на базе использова­ния методологии управленческого учета – т.е. совокупности определенных научных подходов, принципов, способов и функций. Если схематично отразить эту методологию, то она примет следующий вид (см. рис.1):

Рис. 1. Методология управленческого учета

1                                               2                                              3

Научные подходы и принципы, как известно, взаимоувязаны, а в управленческом учете последние включают в себя следующее: экономичность, непрерывность, сочетание централизации и децентрализации, ответственность, мотивация, научность.

Научные подходы и принципы имеют тесную взаимосвязь с методами. Последние состоят из: учетных; аналитических (например: факторный анализ); статистических (индексный метод); математических (корреляции, линейного программирования, наименьших квадратов).

 Аналитические методы в управленческом учете представляют особый интерес. Так, широкое распространение в практике получил анализ «затраты – объем – прибыль». Его суть в анализе поведения затрат, т.е. взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Предполагается, что эта взаимосвязь может быть выражена с помощью формулы:

Выручка от                 Переменные             Постоянные            Прибыль

реализации         =         затраты           +        затраты          +

Основная цель этой процедуры – нахождение «точки безубыточности», т.е. порога рентабельности. Начиная с него, организация получает прибыль. Этот анализ хорош при отсутствии ограничений на производственные мощности или другие факторы.

Если же имеют место лимитирующие факторы, то решение в этих усло­виях таких задач как максимизация прибыли или минимизация расходов ус­пешно осуществляется при помощи моделей линейного программирования. Проблема здесь, как правило, в том, чтобы достичь максимальной суммарной маржинальной прибыли при заданном количестве ограничений.

Решение проблемы линейного прогpaммирования реализуется в рамках следующих процедур:

1) Определение цели. Например: прибыль – max, или затраты – min.

2) Определение основных взаимосвязей, которые включают ограничения, вы­раженные как линейные функции.

3) Нахождение оптимального решения, причем одним из главных инструментов анализа влияния факторов на результа­тивный показатель является метод цепных подстановок. Математическая фор­мализация этого метода такова. Задается функция изменения результативного показателя от факторов

у = f(Х1, Х2.. , Xm),

где Xj – факторы (j = 1, m), определяется

у – результативный показатель, и затем через решение матриц характеризуется вклад соответствующего фактора в изменение результативного показа­теля  у.

В итоге управленческий учет позволяет в процессе управления организацией реализовывать следующие функции: 1) Организационные; 2) Плановые;3) Информационные;4) Монuтoринга; 5) Калькулирование;6) Стимулирование. Под каждой из функций понимается следующее:

1) Организация - функционирование управленческого учета на предприятии зависит от организационной структуры, а также от отраслевых особенностей, влияющих на технологические процессы.

2) Планирование - составление частных бюджетов предприятия, которые за­тем обобщаются в сводный (общий) бюджет предприятия, что позволяет на обобщении и анализе итогов за отчетный период сформулировать выводы, используемые в прогнозировании.

3) Информационные – позволяют через обмен экономической инфор­мацией и отчетностью координировать действия руководства. 

4) Монuтoринг - анализ исполнения бюджетов и выявленных отклонений – по­зволяет объективно оценить деятельность как предприятия в целом, так и центров ответственности, оценить деятельность руководителей всех уров­ней и получить информацию о том, на каких участках не удалось достичь запланированных показателей.

5) Калькулирование - позволяет на основании выполненных расчетов про­считать альтернативные варианты решения одной проблемы, выбрав оптимальный.

6) Стимулирование - позволяет через стимулирование деятельности управ­ленческого персонала достичь бюджетных показателей.

  Взаимодействие отдельных функций управленческого учета невозможно без их эффективного информационного обеспечения, включающего в себя:

- адресность                                – полезность

- своевременность                      – гибкость и аналитичность

- достаточность                          – экономичность формирования

- сопоставимость                          - релевантность.

Процесс идентификации, измерения и обработки информации зависит, прежде всего, от пользователей; движение потоков информации отражено на рисунке 2.

Рис. 2. Процесс обработки информации

 Следует отметить, что в управленческом учете основное внимание направляется на деятельность подразделений (центров ответственности), виды деятельности и т.п. и соответ­ственно – на внутреннюю отчетность. Деление предприятия на составляющие является условием построения отчетности.

Подведем итог и отметим вытекающие из изложенного выше следствия. Под управленческим учетом следует понимать процесс определения, измерения, сбора, накопления, систематизации, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления информации, необходимой менеджменту предприятия для осуществления планирования, оценки, контроля хозяйственной деятельности и принятия обоснованных управленческих решений, обеспечивающих оптимальное использование ресурсов предприятия и контроль за полнотой их учета. Помимо этого, управленческий учет необходим для подготовки финансовой отчетности для внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы и органы государственного и налогового регулирования.

Управленческий учет следует рассматривать как внутрихозяйственную сис­тему учета затрат и доходов организации.

Основная цель управленческого учета – подготовка информации для принятия руководством тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений, а также для планирования, прогнозирования и контроля за деятельностью организации

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделе­ний – центров ответственности.

Под объектами, раскрывающими содержание предмета управленческого учета, следует понимать затраты и доходы, результаты деятельности организации и центров ответственности, бюджетирование и систему внутренней управленческой отчетности.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу системы управленческого учета. В управленческом учете должны использоваться элементы метода бухгалтерского (финансового) учета (документация и инвентаризации, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность), приемы экономического анали­за, математические и статистические методы.

Управленческий учет базируется на следующих принципах, обеспечивающих действенность данной системы: непрерывность деятельности opгaнизации; использование единых планово-учетных единиц измерения; оценка ре­зультатов работы подразделений; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота и аналитичность информации об объектах учета.

В целом управленческий учет можно определить как систему внутрихозяй­ственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности всей организации и ее отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

                                                  Литература:

1. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учёте. Т. 1./Касьянова Г.Ю., Котко Е.А.,Топольская Е.Б./. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2000.
2. Вахрушина Мария Арамовна. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для студентов вузов, обучающимся по экономическим специальностям / М.А. Вахрушина. – 7-е изд., стер. – М.: Омега-Л, 2008. – 570 с.
   1. Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием. // Управленческий учет №3/2005.
   2. Купчина Л. Управленческий учёт помогает увеличить прибыль компании // Проблемы теории и практики управления. 1998. № 6. – С. 92-95.
   3. Мизиковский Е.А. Управленческий учёт: необходимость и действительность // Бухгалтерский учёт. 1995. № 8. – С. 44 -46.
   4. Мишин Ю.А. Система управленческого учёта на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. № 3. – С. 75-84.

Аннотация: в статье рассматривается принцип построения управленческого учета на предприятиях, оказывающих ритуальные и иные специализированные услуги, с учетом специфики развития российского похоронного бизнеса. /Annotation:  In this paper the principle of management account building for ritual and special services enterprises in terms of specific development of Russian funeral business is considered.

Ключевые слова: внутрихозяйственная система, специализированные услуги, финансовая отчетность, финансовый учет, контроль затрат, производственная деятельность, эффективность экономическая, ресурсный потенциал / in-house system, specialized services, fiscal accountancy, fiscal accounting, expenditure control, manufacturing activity, cost efficiency, resource potential.

Организация управленческого учета на предприятиях специализированных услуг призвана создать, в конечном итоге, весьма эффективную внутрихозяйственную систему учета затрат и доходов. Без нее невозможно получение информации для принятия грамотных управленческих решений в целях повышения эффективности деятельности орга­низации. В свою очередь, в такой ситуации невозможно ставить вопрос о рентабельной работе предприятия. Следовательно, необходимость управленческого учета как внутрихозяйственной системы вполне очевидна, хотя на сегодняшний день далеко не все предприятия по оказанию специализированных услуг могут заявить о существовании у них подобной системы.

 Начинать ее создание следует с изучения существующей практики учета расходов и доходов, выявления недостатков и поиска путей их устранения путем совер­шенствования существующих и внедрения новых методов учета.

         Одним из важных признаков, оказывающих влияние на процесс учета затрат, является отраслевая принадлежность и тип производства. Организации по предоставлению специализированных  услуг предоставляют полный спектр ритуальных услуг: от организации и проведения похорон до производства соответствующей одежды, оград, памятников и т.д.

В соответствии с Федеральным Законом «О погребении и похоронном деле»[1] государство гарантирует предоставление гражданам минимального перечня ритуальных услуг, а многие ведомства обеспечивают своим сотрудникам еще и дополнительный набор услуг. Крайне важна стабильность процесса реализации продукции и услуг и высокую вероятность получения запланированного дохода. Следовательно, поиск путей улучшения показателей деятельности связывается в основном с процессом по­требления ресурсов в ходе оказания услуг и производства.

Номенклатура оказываемых услуг и изготавливаемых изделий, степень ее постоянства, объем предоставляемых услуг и выпуска продукции, характер загрузки рабочих мест определяют тип построения всей структуры организации, которая представляет собой совокупность организационных, технических и экономических особенностей.

Поскольку управленческий учет в организациях следует начинать с изучения существующей системы учета и контроля затрат, связанных с производственной деятельностью, то следует помнить, что, функционируя в процессе производства, составные части производственных ре­сурсов совершают кругооборот, т.е. проходят стадию снабжения, производства и сбыта. Все это находит свое отражение в системе бухгалтерского учета. Однако такое отражение касается не столько динамики ресурсов, сколько их наличия и состояния [6, с.46]. Поэтому создание системы управленческого учета должно давать возмож­ность не только получать информацию об изменениях в составе и структуре про­изводственных ресурсов, но и обеспечивать закрепление ответственности за их расходование и достижение конкретной эффективности использо­вания всех видов ресурсов в производственной деятельности. Это требует органи­зации учета затрат по центрам ответственности с разграничением его по сферам деятельности (снабженческая, производственная и сбытовая) в неразрывной связи с определением эффективности каждой сферы.

Снабженческая деятельность обеспечивает непрерывность процессов про­изводства и реализации, поэтому ее качество влияет на общую результативность работы организации. Управленческий учет в сфере снабжения предполагает ре­шение таких задач, как оптимизация закупок и хранения материальных ценно­стей, выбор метода снабжения (собственное производство комплектующих изде­лий или/(и) покупка у поставщика). С этой целью в системе управленческого учета должна собираться и обобщаться информация о затратах по видам работ и скла­дам, о ценах на приобретение материалов, себестоимости собственного изготов­ления комплектующих изделий, оценке выданных в производство материальных ресурсов. Особое место следует отвести составлению смет (бюджетов) по процес­сам приобретения и хранения товарно-материальных ценностей, а также контро­лю исполнения смет, т.е. определению отклонений, установлению их причин и виновников с принятием корректирующих мер.

Управленческий учет непосредственного оказания услуг и производственной деятельности – центральное звено всей системы управленческого учета [6, с.47]. Здесь необходимо обеспечить формирование информации о затратах по выпуску продукции в разрезе их видов, носителей затрат, мест их возникновения. При этом особое внимание следует уделить контролю фактического уровня затрат в сопоставлении с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений, а также калькулирова­нию себестоимости для оценки готовой продукции и расчета финансовых резуль­татов. Отдельное место в системе управленческого учета производственной дея­тельности должно быть отведено выявлению и анализу экономических результа­тов деятельности отдельных структурных подразделений.

Реализация услуг и принадлежностей является завершающим этапом деятельности орга­низации. Система управленческого учета сферы реализации должна обеспечивать сбор и обработку информации о видах оказываемых услуг, ассортименте выпускаемой продукции, их вы­годности, расходах, связанных со сбытом и хранением готовой продукции, а так­же предоставлять возможность выбора эффективного метода ценообразования.

Как и в сфере снабжения и производства, важным моментом здесь является со­ставление бюджетов и контроль их исполнения по подразделениям, занятым непосредственно оказанием услуг и реализацией принадлежностей.

В целом система управленческого учета должна охватывать все сферы про­изводственной деятельности и способствовать получению высоких экономических результатов при минимальных затратах.

         Основным объектом управленческого учета являются затраты, точный расчет себестоимости продукции и услуг – одна из основных задач учета, которая позволяет принять обоснованные и грамотные решения по ценообразованию, являясь основой для управления рентабельностью. Издержки группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха, отделы и т.п.). Носители затрат – это виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке.

Ознакомление с действующей в организациях системой учета и контроля затрат, обусловленных производственной деятельностью, следует начинать с изу­чения номенклатуры издержек.

Номенклатура затрат и  пе­речень издержек в сфере ритуальных услуг незаслуженно обойдена и никаких методических рекомендаций и инструкций по планированию  учету затрат, определения финансовых результатов и составления отчётности, разработано не было.

Для правильной организации планирования, учета и анализа затрат важную роль играет научно обоснованная классификация издержек. Затраты на производ­ство можно группировать по видам расходов, местам их возникновения и носите­лям затрат.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» [4] при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обес­печена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Классификация затрат по экономическим элементам предназначена для оп­ределения объемов используемых организацией материальных, трудовых, финан­совых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования.

В целом необходимо отметить, что классификация затрат по экономическим элементам хотя и не раскрывает содержание издержек и обоснованность производимых расходов, тем не менее дает информацию о затратах организации в целом за период, позволяет контролировать издержки по составу и объемам затраченных ресурсов.

Поэлементный перечень затрат должен использоваться для выявления ре­зультатов деятельности не только всей организации, но и отдельных ее структур­ных подразделений. Таким образом, в организациях в системе управленческого учета необходимо применять группировку затрат по экономическим элементам для отражения расходов, связанных с функционированием подразде­лений организации – центров ответственности. Данная классификация должна лечь в основу разработки смет затрат (бюджетов) на содержание учитываемых объектов (филиал, цех, участок, бригада, отдел) и давать информацию о том, насколько в целом эффективно осуществляет свою деятельность конкретное подразделение, и как это отражается на результатах работы всей организации.

Классификация затрат по статьям калькуляции, в отличие от экономических элементов, позволяет формировать информацию об издержках уже не в целом по объектам учета, а по видам деятельности, видам продукции и на единицу изделия.

Перечень калькуляционных статей зависит от особенностей технологии и организации производства.

Система разграничения затрат по статьям калькуляции дает возможность уяснить различия в делении затрат на основные и накладные, прямые и косвен­ные, переменные и постоянные, позволяет контролировать издержки по носите­лям и местам возникновения затрат, выявлять влияние этих затрат на конечные результаты. Калькуляция как элемент метода управленческого учета вызвана не­обходимостью периодического расчета себестоимости оказания услуг, изготовления изделия, т.к. себестоимость выпуска единицы продукции является основой принятия большого числа управленческих решений. По этой причине калькулирование требует спе­циального подхода к классификации затрат.

В зависимости от полноты включения издержек в себестоимость система управленческого учета дает возможность применения метода учета полных или сокращенных затрат (система «директ-костинг»). Поскольку каждый метод вы­полняет свои управленческие задачи, то для принятия различного рода управлен­ческих решений руководство предприятия может организовать учет сразу двумя методами, т.е. калькулировать и полную и сокращенную себестоимость для раз­ных целей. Таким образом, из множества существующих классификаций наи­больший практический интерес для целей калькулирования имеют группировки затрат по признаку включения их в себестоимость и по отношению к объему про­изводства.

Классификация затрат по признаку включения в себестоимость единицы продукции позволяет выявить затраты, которые связаны с производством кон­кретных изделий (прямые) и изготовлением нескольких видов продукции (кос­венные). Именно эта группировка лежит в основе формирования полной себе­стоимости единицы продукции.

В исследуемых организа­циях сферы ритуальных услуг в основном применяется методика калькулирования полной себестоимости. И если говорить о ее применении в системе управленческого учета, то речь следует вести только о более точном учете пря­мых затрат, использова­нии нормативного метода учета издержек и калькулирования себестоимости. В отношении калькулирования сокращенной себестоимости появляется необходи­мость разработки методики ее формирования, поскольку до настоящего момента калькулирование сокращенной себестоимости в изучаемых организациях не развито.

Для целей калькулирования сокращенной себестоимости затраты необхо­димо разделить по отношению к объему производства на переменные и постоян­ные. В связи с этим, на наш взгляд, изучаемым организациям следует детализиро­вать существующий перечень калькуляционных статей. В частности, статью «Общепроизводственные расходы» разделить на переменные и постоянные. Пе­ременные общепроизводственные расходы в калькуляции будут обозначены как «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», поскольку именно эти издержки в составе общепроизводственных затрат носят переменный характер. Остальные расходы по организации, обслуживанию и управлению производством являются в большей степени постоянными и должны быть названы «общецехо­выми». Для расчета сокращенной себестоимости единицы реализованной продукции необходимо разделить коммерческие расходы на переменные затраты (из­держки по упаковке и транспортировке) и постоянные (прочие расходы на прода­жу).

Разграничить затраты, возникающие в разных сферах производственной деятельности (производство и сбыт), позволяет деление издержек на производст­венные и внепроизводственные. Производственные отражают расходы, связанные с выпуском продукции, а внепроизводственные – затраты, формируемые в про­цессе реализации. Здесь новым для исследуемых организаций является то, что к внепроизводственным расходам могут быть отнесены не только затраты связанные с предоставлением услуг и реализацией принадлежностей, но и общехозяйственные (административно-управленческие) расходы. Эти издержки не связанны с процессом производства, а обусловлены функционирова­нием организации в целом. Такой подход более точно отражает характер затрат и способствует формированию производственной себестоимости выпущенной про­дукции по сокращенной номенклатуре расходов.

Задача правильного включения затрат в себестоимость продукции (как в полную, так и сокращенную) требует деления расходов на планируемые и не пла­нируемые. Планируемые – составляют основу плановой и нормативной калькуля­ций, поскольку обусловлены нормальным протеканием хозяйственного процесса. Не планируемые затраты, такие как недостачи и порча сырья, материалов при хра­нении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в техноло­гии, организации и управлении производством, отражаются только в фактической калькуляции.

Классификации затрат, применяемые организациями в системе управленче­ского учета, должны отвечать не только целям калькулирования себестоимости, но и решать ряд других задач. Так, деление затрат по признаку зависимости от объема выпуска на переменные и постоянные позволяет не только калькулировать сокращенную себестоимость, но и проводить анализ затрат с целью определения возможных изменений прибыли при изменении цен, затрат, объема производства, ассортимента и структуры реализации.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Федеральный закон РФ от 12 января 1996 г. № 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле».

2. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 г. № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учёту («Учётная политика организации» ПБУ 1/2008).

3. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.06.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

4. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99.

5. Залевский В.А. Управленческий учет, как часть единой управленческо-учетной системы: сущность, назначение, основы формирования. // Управленческий учет №6/2008.

6. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Аудит, Юнити, 2005. –

C.351

7. Мельник М.В. Принципы современного управленческого учета. // Управленческий учет №10/2008.

Ключевые слова: информация, бухгалтерия, финансовая отчетность, центры финансовой ответственности, финансовый учет / information, accounting department, fiscal accountancy, financial responsibility center.

Ни одно предприятие, безотносительно его организационно–правовой формы, вида деятельности и т.д. не может управляться без использования конкретной информации. При этом характер и масштаб информационного поля в каждом конкретном случае варьируется, затрагивая как внешнюю, так и внутреннюю среду организации.

         Все источники информации, используемой в управленческом процессе, можно разделить на нормативно-учетные и внеучетные.

В качестве отдельной группы информационных источников можно выделить деловую итоговую информацию для выбора управленческого решения.

Несмотря на все разнообразие информации и ее источников, именно учетные источники информации являются первостепенными по важности. Они являются основой для различных аналитических процедур, дающих полную картину деятельности организации.

В современных условиях предоставляемая информация должна быть высококачественной и эффективной, т.е. бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальному числу ее пользователей на самых разных уровнях. Таким образом, предоставляемая информация должна быть не только и не столько полной и достоверной, сколько необходимой, существенной и целесообразной.

Очевидно, что удовлетворение всех перечисленных выше требований меняет методы сбора, обработки и отражения бухгалтерской информа­ции. В связи с тем, что состав, объем, назначение и степень детализации данных, используемых только во внутреннем управлении, отличаются от характеристик информации, которая может сообщаться контрагентам, возникает необходи­мость выделения в единой системе бухгалтерского учета внешней и внутренней составляющих. Такое деление произошло в экономически развитых странах (США, Великобритания и др.), где выделили две взаимосвязанные, но самостоя­тельные подсистемы бухгалтерского учета: финансовую и управленческую.

Фактически финансовая отчетность – это некоторый способ абстрагирования от значительных внутренних различий в устройстве бизнеса. Финансовые отчеты позволяют составить представление о финансовом положении предприятия, но не несут в себе информации о способах достижения этого финансового положения.

Иная ситуация складывается с управленческим учетом. Управленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления хозяйственными объектами. Он предназначается, прежде всего, для решения внутренних задач управления предприятием. В нем дается информация «для внутреннего пользования» – о за­тратах на производство и обращение, поэтому администрация предприятия самостоятельно устанавливает параметры (состав, сроки и периодичность сбора, обработки и анализа данных), а также формы представления внутренней отчетности.

Это система, обеспечивающая руководство информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. Правильно поставленный управленческий учет позволяет получить информацию, необходимую для расстановки приоритетов в деятельности фирмы и планирования дальнейшей работы, предоставляет базу для оценки перспективности открывающихся возможностей и обеспечивает способы контроля за исполнением принятых решений.

Управленческий учет – это больше, чем внутренняя бухгалтерия. Управленческий учет использует не только фактические данные о совершенных операциях, но и оценочные данные (аналитика), данные о возможных событиях в будущем (планы и бюджеты). Управленческий учет представляет информацию для пользователей не только в денежном выражении и не только количественную, но и качественную (какой из видов деятельности или отделов наиболее прибылен и, что самое важное, почему).

Информация управленческого учета обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия и не подлежит публикации. Эта учетная система не регламентируется законодательством.

         В своем западном варианте, точнее в англоязычных странах, management accounting (управленческий учет) обозначает всю цепочку: бюджетирование – учёт – контроль – анализ, поскольку для управления компанией важна не только и даже не столько информация о том, что уже произошло. Важнее то, что еще только должно произойти, плюс грамотная интерпретация фактических и прогнозных данных. Именно они позволяют оценить перспективы и откорректировать направления движения и, возможно, даже избранную ранее стратегию.

В силу индивидуализации управленческого учета на каждом конкретном предприятии его невозможно унифицировать. Тем не менее, в управленческом учете сформировались определенные принципы, подходы и методы, эффективность которых почти ни у кого не вызывает сомнения. Необходимо знать ситуацию в ретроспективе и в динамике, причем во всех деталях, во всех разрезах (сечениях) и в целом по предприятию. При этом управленческий учет рассматривает технологический процесс не как единое целое, а как совокупность элементов системы, изменяющихся во времени. Управленческий учет должен показать любую ситуацию в различных разрезах многомерного пространства данных, с различной степенью детализации или укрупнения, в различных единицах измерения, включая, в том числе и денежные.

Основным объектом управленческого учета являются затраты, точный расчет себестоимости продукции и услуг – одна из основных целей учета. Издержки группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат – это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха, отделы и т.п.). Носители затрат – это виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке. Наряду с затратами, в системе управленческого учета обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры финансовой ответственности» (ЦФО).

Следующим объектом управленческого учета являются результаты деятельности, которые можно также учитывать по местам возникновения и по носителям затрат. В процессе сопоставления затрат и результатов различных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При этом эффективность также может быть рассчитана для каждого отдельного объекта и субъекта управленческого учета: продукта, канала сбыта, менеджера, отдела и т.д.

         Наряду с представленными, ещё одним объектом управленческого учёта является внутренняя управленческая отчётность.

Следует отметить, что существуют различные точки зрения относительно понятия управленческого учета, его места в системе бухгалтерского учета. Не вдаваясь в ведущуюся по этому вопросу полемику, отметим, что различия между финансовым и управленческим учетом можно проиллюстрировать следующим образом (таблица 1) [7]:

Таблица 1

Различия между финансовым и управленческим учётом

По нашему мнению, финансовый и управленческий учет – две хотя и взаимосвязанные, но самостоятельные части системы бухгалтерского учета со своими целями, функциями и задачами. В связи с этим можно выделить основные характерные черты, разграничивающие понятия финансового и управленческого учета (таблица 2)

Таблица 2

Основные отличительные признаки управленческого и финансового учета

Несмотря на отличительные признаки, которые способствовали выделению финансового и управленческого учета в разные подсистемы, принципы их построения, применяемые методы, объекты учета идентичны. Единый подход используется к выбору целей и задач по учету производ­ства, едины планово-учетные единицы и т.д. В качестве единых объектов учета выступают также средства труда, их состояние и использование; предметы труда, их движение в производст­ве; трудовые ресурсы; незавершенное производство. В управленческом учете применяются некоторые элементы метода бухгалтерского (финансового) учета: документация, инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, группировка объектов учета, балансовое обобщение, отчетность. В целом сходст­ва финансового и управленческого учета позволяют объединить их в единую сис­тему.

В то же время каждый вид учета имеет свои цели и задачи, предмет, объек­ты и методы, которые и формируют его концепцию.

В настоящее время российские организации в соответствии с действующим законодатель­ством ведут традиционный бухгалтерский и налоговый учет. Управ­ленческий учет на большинстве из них как самостоятельный вид учета не представлен: лишь отдельные его приемы и методы используются в бухгалтер­ском учете, оперативном учете и экономическом анализе.

Можно констатировать: то, что управленческий учет в нашей стране до настоящего времени не нашел широкого применения в практике деятельности  отечественных предпри­ятий, во многом обусловлено отсутствием официального определения и призна­ния дефиниций «финансового» и «управленческого» учета в законодательных и норма­тивных актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.

ЛИТЕРАТУРА:

1.       Бандурин А.В. Производственный менеджмент // Теория и практика финансового анализа, инвестиции, менеджмент. 2003. – № 6. С. 34 – 46.

2.       Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием. // Управленческий учет №3/2005.

3.       Залевский В.А. Управленческий учет, как часть единой управленческо-учетной системы: сущность, назначение, основы формирования. // Управленческий учет №6/2008.

4.       Ивашкевич В.Б. Управленческий учёт в информационной системе предприятия // Бухгалтерский учёт. 1999.- № 4. – С. 99 – 102.

5.       Керимов В.Э. Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учёта по системе «директ-костинг» // Аудит и финансовый анализ. 2001. № 2. – С. 80 – 91.

6.       Коханова Т.А. «Подводные камни» постановки управленческого учёта на предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. 2001. -№ 4. – 117-120.

7.       Миддлтон Д. Бухгалтерский учет и принятие финансовых решений / Пер. с англ.; Под ред. И.И. Елесеевой. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.