УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННАЯ СИСТЕМА УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ, ОКАЗЫВАЮЩИХ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЕ УСЛУГИ

Аннотация: в статье рассматривается принцип построения управленческого учета на предприятиях, оказывающих ритуальные и иные специализированные услуги, с учетом специфики развития российского похоронного бизнеса. /Annotation:  In this paper the principle of management account building for ritual and special services enterprises in terms of specific development of Russian funeral business is considered.

Ключевые слова: внутрихозяйственная система, специализированные услуги, финансовая отчетность, финансовый учет, контроль затрат, производственная деятельность, эффективность экономическая, ресурсный потенциал / in-house system, specialized services, fiscal accountancy, fiscal accounting, expenditure control, manufacturing activity, cost efficiency, resource potential.

Организация управленческого учета на предприятиях специализированных услуг призвана создать, в конечном итоге, весьма эффективную внутрихозяйственную систему учета затрат и доходов. Без нее невозможно получение информации для принятия грамотных управленческих решений в целях повышения эффективности деятельности орга­низации. В свою очередь, в такой ситуации невозможно ставить вопрос о рентабельной работе предприятия. Следовательно, необходимость управленческого учета как внутрихозяйственной системы вполне очевидна, хотя на сегодняшний день далеко не все предприятия по оказанию специализированных услуг могут заявить о существовании у них подобной системы.

 Начинать ее создание следует с изучения существующей практики учета расходов и доходов, выявления недостатков и поиска путей их устранения путем совер­шенствования существующих и внедрения новых методов учета.

         Одним из важных признаков, оказывающих влияние на процесс учета затрат, является отраслевая принадлежность и тип производства. Организации по предоставлению специализированных  услуг предоставляют полный спектр ритуальных услуг: от организации и проведения похорон до производства соответствующей одежды, оград, памятников и т.д.

В соответствии с Федеральным Законом «О погребении и похоронном деле»[1] государство гарантирует предоставление гражданам минимального перечня ритуальных услуг, а многие ведомства обеспечивают своим сотрудникам еще и дополнительный набор услуг. Крайне важна стабильность процесса реализации продукции и услуг и высокую вероятность получения запланированного дохода. Следовательно, поиск путей улучшения показателей деятельности связывается в основном с процессом по­требления ресурсов в ходе оказания услуг и производства.

Номенклатура оказываемых услуг и изготавливаемых изделий, степень ее постоянства, объем предоставляемых услуг и выпуска продукции, характер загрузки рабочих мест определяют тип построения всей структуры организации, которая представляет собой совокупность организационных, технических и экономических особенностей.

Поскольку управленческий учет в организациях следует начинать с изучения существующей системы учета и контроля затрат, связанных с производственной деятельностью, то следует помнить, что, функционируя в процессе производства, составные части производственных ре­сурсов совершают кругооборот, т.е. проходят стадию снабжения, производства и сбыта. Все это находит свое отражение в системе бухгалтерского учета. Однако такое отражение касается не столько динамики ресурсов, сколько их наличия и состояния [6, с.46]. Поэтому создание системы управленческого учета должно давать возмож­ность не только получать информацию об изменениях в составе и структуре про­изводственных ресурсов, но и обеспечивать закрепление ответственности за их расходование и достижение конкретной эффективности использо­вания всех видов ресурсов в производственной деятельности. Это требует органи­зации учета затрат по центрам ответственности с разграничением его по сферам деятельности (снабженческая, производственная и сбытовая) в неразрывной связи с определением эффективности каждой сферы.

Снабженческая деятельность обеспечивает непрерывность процессов про­изводства и реализации, поэтому ее качество влияет на общую результативность работы организации. Управленческий учет в сфере снабжения предполагает ре­шение таких задач, как оптимизация закупок и хранения материальных ценно­стей, выбор метода снабжения (собственное производство комплектующих изде­лий или/(и) покупка у поставщика). С этой целью в системе управленческого учета должна собираться и обобщаться информация о затратах по видам работ и скла­дам, о ценах на приобретение материалов, себестоимости собственного изготов­ления комплектующих изделий, оценке выданных в производство материальных ресурсов. Особое место следует отвести составлению смет (бюджетов) по процес­сам приобретения и хранения товарно-материальных ценностей, а также контро­лю исполнения смет, т.е. определению отклонений, установлению их причин и виновников с принятием корректирующих мер.

Управленческий учет непосредственного оказания услуг и производственной деятельности – центральное звено всей системы управленческого учета [6, с.47]. Здесь необходимо обеспечить формирование информации о затратах по выпуску продукции в разрезе их видов, носителей затрат, мест их возникновения. При этом особое внимание следует уделить контролю фактического уровня затрат в сопоставлении с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений, а также калькулирова­нию себестоимости для оценки готовой продукции и расчета финансовых резуль­татов. Отдельное место в системе управленческого учета производственной дея­тельности должно быть отведено выявлению и анализу экономических результа­тов деятельности отдельных структурных подразделений.

Реализация услуг и принадлежностей является завершающим этапом деятельности орга­низации. Система управленческого учета сферы реализации должна обеспечивать сбор и обработку информации о видах оказываемых услуг, ассортименте выпускаемой продукции, их вы­годности, расходах, связанных со сбытом и хранением готовой продукции, а так­же предоставлять возможность выбора эффективного метода ценообразования.

Как и в сфере снабжения и производства, важным моментом здесь является со­ставление бюджетов и контроль их исполнения по подразделениям, занятым непосредственно оказанием услуг и реализацией принадлежностей.

В целом система управленческого учета должна охватывать все сферы про­изводственной деятельности и способствовать получению высоких экономических результатов при минимальных затратах.

         Основным объектом управленческого учета являются затраты, точный расчет себестоимости продукции и услуг – одна из основных задач учета, которая позволяет принять обоснованные и грамотные решения по ценообразованию, являясь основой для управления рентабельностью. Издержки группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат — это структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха, отделы и т.п.). Носители затрат – это виды продукции (работ, услуг) компании, предназначенные для реализации на рынке.

Ознакомление с действующей в организациях системой учета и контроля затрат, обусловленных производственной деятельностью, следует начинать с изу­чения номенклатуры издержек.

Номенклатура затрат и  пе­речень издержек в сфере ритуальных услуг незаслуженно обойдена и никаких методических рекомендаций и инструкций по планированию  учету затрат, определения финансовых результатов и составления отчётности, разработано не было.

Для правильной организации планирования, учета и анализа затрат важную роль играет научно обоснованная классификация издержек. Затраты на производ­ство можно группировать по видам расходов, местам их возникновения и носите­лям затрат.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» [4] при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обес­печена их группировка по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Классификация затрат по экономическим элементам предназначена для оп­ределения объемов используемых организацией материальных, трудовых, финан­совых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования.

В целом необходимо отметить, что классификация затрат по экономическим элементам хотя и не раскрывает содержание издержек и обоснованность производимых расходов, тем не менее дает информацию о затратах организации в целом за период, позволяет контролировать издержки по составу и объемам затраченных ресурсов.

Поэлементный перечень затрат должен использоваться для выявления ре­зультатов деятельности не только всей организации, но и отдельных ее структур­ных подразделений. Таким образом, в организациях в системе управленческого учета необходимо применять группировку затрат по экономическим элементам для отражения расходов, связанных с функционированием подразде­лений организации – центров ответственности. Данная классификация должна лечь в основу разработки смет затрат (бюджетов) на содержание учитываемых объектов (филиал, цех, участок, бригада, отдел) и давать информацию о том, насколько в целом эффективно осуществляет свою деятельность конкретное подразделение, и как это отражается на результатах работы всей организации.

Классификация затрат по статьям калькуляции, в отличие от экономических элементов, позволяет формировать информацию об издержках уже не в целом по объектам учета, а по видам деятельности, видам продукции и на единицу изделия.

Перечень калькуляционных статей зависит от особенностей технологии и организации производства.

Система разграничения затрат по статьям калькуляции дает возможность уяснить различия в делении затрат на основные и накладные, прямые и косвен­ные, переменные и постоянные, позволяет контролировать издержки по носите­лям и местам возникновения затрат, выявлять влияние этих затрат на конечные результаты. Калькуляция как элемент метода управленческого учета вызвана не­обходимостью периодического расчета себестоимости оказания услуг, изготовления изделия, т.к. себестоимость выпуска единицы продукции является основой принятия большого числа управленческих решений. По этой причине калькулирование требует спе­циального подхода к классификации затрат.

В зависимости от полноты включения издержек в себестоимость система управленческого учета дает возможность применения метода учета полных или сокращенных затрат (система «директ-костинг»). Поскольку каждый метод вы­полняет свои управленческие задачи, то для принятия различного рода управлен­ческих решений руководство предприятия может организовать учет сразу двумя методами, т.е. калькулировать и полную и сокращенную себестоимость для раз­ных целей. Таким образом, из множества существующих классификаций наи­больший практический интерес для целей калькулирования имеют группировки затрат по признаку включения их в себестоимость и по отношению к объему про­изводства.

Классификация затрат по признаку включения в себестоимость единицы продукции позволяет выявить затраты, которые связаны с производством кон­кретных изделий (прямые) и изготовлением нескольких видов продукции (кос­венные). Именно эта группировка лежит в основе формирования полной себе­стоимости единицы продукции.

В исследуемых организа­циях сферы ритуальных услуг в основном применяется методика калькулирования полной себестоимости. И если говорить о ее применении в системе управленческого учета, то речь следует вести только о более точном учете пря­мых затрат, использова­нии нормативного метода учета издержек и калькулирования себестоимости. В отношении калькулирования сокращенной себестоимости появляется необходи­мость разработки методики ее формирования, поскольку до настоящего момента калькулирование сокращенной себестоимости в изучаемых организациях не развито.

Для целей калькулирования сокращенной себестоимости затраты необхо­димо разделить по отношению к объему производства на переменные и постоян­ные. В связи с этим, на наш взгляд, изучаемым организациям следует детализиро­вать существующий перечень калькуляционных статей. В частности, статью «Общепроизводственные расходы» разделить на переменные и постоянные. Пе­ременные общепроизводственные расходы в калькуляции будут обозначены как «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», поскольку именно эти издержки в составе общепроизводственных затрат носят переменный характер. Остальные расходы по организации, обслуживанию и управлению производством являются в большей степени постоянными и должны быть названы «общецехо­выми». Для расчета сокращенной себестоимости единицы реализованной продукции необходимо разделить коммерческие расходы на переменные затраты (из­держки по упаковке и транспортировке) и постоянные (прочие расходы на прода­жу).

Разграничить затраты, возникающие в разных сферах производственной деятельности (производство и сбыт), позволяет деление издержек на производст­венные и внепроизводственные. Производственные отражают расходы, связанные с выпуском продукции, а внепроизводственные – затраты, формируемые в про­цессе реализации. Здесь новым для исследуемых организаций является то, что к внепроизводственным расходам могут быть отнесены не только затраты связанные с предоставлением услуг и реализацией принадлежностей, но и общехозяйственные (административно-управленческие) расходы. Эти издержки не связанны с процессом производства, а обусловлены функционирова­нием организации в целом. Такой подход более точно отражает характер затрат и способствует формированию производственной себестоимости выпущенной про­дукции по сокращенной номенклатуре расходов.

Задача правильного включения затрат в себестоимость продукции (как в полную, так и сокращенную) требует деления расходов на планируемые и не пла­нируемые. Планируемые – составляют основу плановой и нормативной калькуля­ций, поскольку обусловлены нормальным протеканием хозяйственного процесса. Не планируемые затраты, такие как недостачи и порча сырья, материалов при хра­нении, потери от простоев и другие расходы, вызванные недостатками в техноло­гии, организации и управлении производством, отражаются только в фактической калькуляции.

Классификации затрат, применяемые организациями в системе управленче­ского учета, должны отвечать не только целям калькулирования себестоимости, но и решать ряд других задач. Так, деление затрат по признаку зависимости от объема выпуска на переменные и постоянные позволяет не только калькулировать сокращенную себестоимость, но и проводить анализ затрат с целью определения возможных изменений прибыли при изменении цен, затрат, объема производства, ассортимента и структуры реализации.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Федеральный закон РФ от 12 января 1996 г. № 8-ФЗ «О погребении и похоронном деле».

2. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.10.2008 г. № 106н «Об утверждении Положений по бухгалтерскому учёту («Учётная политика организации» ПБУ 1/2008).

3. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.06.1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

4. Приказ Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99.

5. Залевский В.А. Управленческий учет, как часть единой управленческо-учетной системы: сущность, назначение, основы формирования. // Управленческий учет №6/2008.

6. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Аудит, Юнити, 2005. –

C.351

7. Мельник М.В. Принципы современного управленческого учета. // Управленческий учет №10/2008.